Frais propres à l'employeur

1.    Principe des « frais propres à l’employeur »

Les employeurs créatifs utilisent souvent les « frais propres à l’employeur ».

Il s’agit de frais :

•     qu’un employeur rembourse à son employé, pour des dépenses relevant du cadre professionnel que ce dernier a payé lui-même ;

•     qu’une entreprise rembourse à son chef d’entreprise, pour des dépenses relevant du cadre professionnel que vous avez payées vous-même.

L’avantage de ces frais est qu’ils sont déductibles pour l’employeur ou pour la société (art. 49 CIR 92), sans être imposables pour l’employé ou le chef d’entreprise (art. 31, al. 2, 1° et 32, al. 2, 1° CIR 92). Ils ne sont pas non plus soumis aux cotisations sociales.

2. Que sont les « frais propres à l’employeur » ?

Il n’existe pas de définition légale du concept de « frais propres à l’employeur ».

Il existe une différence fondamentale entre :

•     d’un côté, les frais propres au travailleur ou au dirigeant d’entreprise

et

•     de l’autre côté, les frais propres à l’employeur ou à la société.

L’appartenance de frais à l’une de ces deux catégories est une question de fait. Elle doit donc être déterminée en tenant compte des circonstances de fait. 

2.1.     Frais propres au travailleur ou au dirigeant d’entreprise

Il s’agit des frais qui incombent à l’employé ou au dirigeant lui-même.

Le travailleur est oblige d’effectuer son travail sur le lieu de travail convenu. Tous les frais qu’il engage pour s’y rendre sont des frais propres au travailleur. La Commission de ruling a accepté qu’en cas de déménagement ou de scission d’une entreprise, les frais liés aux kilomètres supplémentaires soient considérés comme des « frais propres à l’employeur ».

Il faut toutefois que les remboursements de ces frais :

•     ne soient attribués qu’aux travailleurs qui étaient déjà en service au moment du déménagement ;

•     soient calculés sur base du nombre de kilomètres supplémentaires qui doivent être parcourus, par comparaison avec la situation antérieure au déménagement ;

•     et ne soient pas supérieurs aux barèmes utilisés pour les agents de la fonction publique.

Le déménagement doit de plus être imposé unilatéralement par l’employeur.

 

2.2.     Frais propres à l’employeur ou à la société

Il s’agit de toutes les dépenses qui sont normalement à charge de l’employeur ou de la société, mais que le travailleur ou le dirigeant d’entreprise a, pour une raison ou pour une autre, avancées de sa poche, et qui doivent lui être remboursées par l’employeur ou la société. Il s’agit p.ex. de frais de téléphone et de frais de voiture.

3.    Mode de remboursement des « frais propres à l’employeur »

3.1.     Remboursement sur base des pièces justificatives réelles

En tant que gérant ou dirigeant d’entreprise, les pièces justificatives des frais exposés doivent être conservées. Il peut s’agir de tickets, de factures, etc. Une ou plusieurs fois par mois, ils sont transmis à la société. Par la suite, la société rembourse ces frais et elle les inclut dans ses frais profes­sionnels. Ce mode de remboursement ne pose que très peu de problèmes, puisque tous  les justificatifs nécessaires peuvent être présentés.

3.2.     Indemnités forfaitaires fixées selon des normes sérieuses

Si des frais qui doivent normalement être supportés par la société sont payés par le dirigeant, le fisc accepte également qu’un montant forfaitaire soit accordé en remboursement (p.ex. un montant fixe par mois). Dans ce cas, la collecte des pièces justificatives, qui n’est pas toujours facile, n’est plus nécessaire.

Le fisc n’accepte de tels remboursements que s’ils sont fixés selon des « normes sérieuses ». Le fisc considère, p.ex. que les indemnités que perçoivent les fonctionnaires pour les déplacements professionnels effectués avec un véhicule personnel ou pour les repas qu’ils doivent prendre en dehors du lieu de travail sont fixées selon des normes sérieuses. Si un montant fixe est versé chaque mois pour les frais généraux, alors votre contrôleur exigera des documents justificatifs sérieux.

Il est également important de mentionner que la Commission de ruling est d’avis que les indemnités forfaitaires ne sont pas liées à une personne, mais à une fonction.

3.2.1.       Indemnités forfaitaires attribuées par l’État à son personnel

Le remboursement au moyen de notes de frais est, sur le plan administratif, un système assez lourd. De nombreuses entreprises sont donc passées à un système de remboursement forfaitaire de tels frais. Cela dans l’intérêt des travailleurs, de l’employeur et du contrôleur.

L’administration considère les indemnités forfaitaires comme sérieuses si elles ne dépassent pas les indemnités équivalentes accordées par l’État à son personnel.

Vous trouverez ci-après un récapitulatif des indemnités forfaitaires les plus fréquemment accordées par les autorités publiques à leur personnel.

Déplacement avec un véhicule personnel

Un travailleur ou un dirigeant d’entreprise qui utilise son véhicule personnel pour des déplacements faits pour le compte de l’employeur ou au nom de la société peut bénéficier d’un remboursement de frais en exonération d’impôt.

Ce remboursement peut être forfaitaire, à condition qu’il ne dépasse pas le montant que les fonctionnaires fédéraux perçoivent par kilomètre parcouru. Pour la période du 1er juillet 2017 au 30 juin 2018, ce forfait s’élevait à 0,3460 €/km. Depuis le 1er juillet 2018, il s’élève à 0,3573 €/km. L’employeur doit pouvoir fournir la preuve que le travailleur ou le dirigeant d’entreprise a effectivement parcouru le nombre de kilomètres rem­boursés pour le compte de l’employeur ou au service de la société. Si l’employeur rembourse un montant plus élevé, la partie qui dépasse le montant forfaitaire sera en principe considérée comme une rémunération imposable pour le travailleur ou pour le dirigeant, sauf si l’employeur ou la société prouve que cette indemnité plus élevée correspond au coût réel par kilomètre.

Indemnité forfaitaire pour frais de séjour en Belgique

Les indemnités forfaitaires que l’employeur octroie comme remboursement de frais de séjour supportés par un travailleur lors de ses déplacements professionnels en Belgique ne sont pas imposables lorsque leur montant est déterminé en tenant compte du nombre de déplacements réels.

L’indemnité est considérée comme fixée selon des « normes sérieuses » si elle est basée sur les montants que les autorités publiques belges versent à leurs fonctionnaires pour leurs déplacements en Belgique.

Par ailleurs, le déplacement concerné doit avoir une durée d’au moins six heures, et il ne peut pas donner lieu (AR 13.07.2017 et Circ. 2018/C/8) à:

•     la prise en charge du repas par l’employeur ou par un tiers ;

•     aucun autre avantage visant à couvrir des frais de repas.

Concrètement, depuis le 1er octobre 2018, les montants suivant peuvent être octroyés :

	Déplacement en Belgique d’au moins 6h	Logement à charge du bénéficiaire (1)
Indemnité payée depuis le 01.10.2018	17,06 €	128,01 €

(1) Pour le repas du soir, la nuit et le petit-déjeuner. Selon l’AR du 13.07.2017, la distance minimale du déplacement doit s’élever à 25 km. La circulaire du 22.01.2018 précise toutefois que cette condition n’est pas applicable dans le secteur privé.

Indemnité forfaitaire pour frais de séjour à l’étranger

Une société peut aussi octroyer à son dirigeant une indemnité forfaitaire en remboursement de frais pour chaque jour de travail presté hors de Belgique. Il faut une absence d’au moins 10 heures avant que l’on puisse parler d’un « jour » (QP, Pieters, 06.06.2005). Si vous êtes parti moins de 10 heures, vous pouvez toutefois recevoir une indemnité forfaitaire pour frais de séjour en Belgique. En ce qui concerne le montant qui peut être octroyé, il faut faire une distinction selon qu’il s’agit d’un séjour de plus ou de moins de 30 jours

Le montant forfaitaire ne comprend que les frais de repas (p.ex. les boissons et les snacks), les transports locaux (p.ex. train, tram, bus ou taxi) et les autres petites dépenses (p.ex. les frais de téléphone). Le forfait ne comprend donc pas les frais de logement et de transport (hôtel, frais de déplacement vers le pays étranger aller et retour, etc.). Pour l’hôtel et les frais de transport internationaux, il faut donc bien conserver les pièces justificatives. Aucun forfait n’est accepté pour ces dépenses.

Pour déterminer le montant forfaitaire, on peut se référer à la liste des pays établie pour les fonctionnaires du ministère des Affaires Étrangères. Dans cette liste, sont reproduits les montants que le SPF Affaires Étrangères octroie au personnel de l’administration centrale pour leurs missions à l’étranger. Ces indemnités journalières sont considérées par le fisc comme des indemnités qui sont établies selon des « normes sérieuses » et peuvent donc être utilisées dans le secteur privé (Ci.RH.241/534.514, n° 5, 11.05.2006).

Ces montants sont en principe indexés chaque année et publiés au Moniteur Belge. Vous trouverez ci-dessous un aperçu des montants forfaitaires pour un séjour de moins de 30 jours, applicable à une série de pays.

Indemnités payées depuis le 6er juillet 2018 (MB 06.07.2018) :  

Pays	Indemnité forfaitaire (€)
Allemagne	93
Australie	105
Canada	105
Danemark	105
Espagne	87
États-Unis d’Amérique	105
Finlande	104
France	95
Grèce	82
Irlande	104
Italie	95
Japon	105
Luxembourg	92
Norvège	99
Pays-Bas	93
Portugal	84
Royaume-Uni	101
Suède	97
Suisse	105

Lorsque les frais de logement sont remboursés ou pris en charge par la société et qu’ils comprennent les frais liés à certains repas ou à certaines petites dépenses, les montants des indemnités de remboursement mentionnées ci-avant doivent, en fonction des cas, être réduits de:

·         15 % de l’indemnité forfaitaire journalière pour le petit-déjeuner ;

·         35 % de l’indemnité forfaitaire journalière pour le repas de midi ;

·         45 % de l’indemnité forfaitaire journalière pour le repas du soir ;

·         5 % de l’indemnité forfaitaire journalière pour les petites dépenses.

Exemple

Vous effectuez un voyage professionnel au Canada. Vous séjournez à Ottawa du lundi 11 septembre 2018 au vendredi 15 septembre 2018. Le petit-déjeuner est compris dans le prix de la nuit.

Le 15 septembre, vous vous rendez à Toronto, où vous séjournez du 16 au 19 septembre 2018 (cette fois-ci, le petit-déjeuner n’est pas inclus dans le prix de la nuit).

Le 20 septembre, vous revenez en Belgique.

Lieu de travail fixe : Bruxelles.

Montant des indemnités forfaitaires de séjour pour la durée totale de votre voyage profes­sionnel : 882,00 €.

Dans cet exemple, l’indemnité attribuée (882 €) est considérée comme une indemnité non imposable, et est calculée comme suit :

Jour de départ (11 septembre 2018) :	105,00 € x 1/2 =	52,50 €
Du 12 septembre au 15 septembre 2018 :	4 jours x 105,00 € par jour =	420,00 €
Du 16 septembre au 19 septembre 2018 :	4 jours x 89,25 € (1) =	357,00 €
Jour de retour (20 septembre 2018) :	105,00 € x 1/2 =	52,50 €
Total :		882,00 €

(1)    le montant de 89,25 € correspond au montant journalier complet de 105,00 € diminué de 15 % (c’est-à-dire de 15,75 €), puisque le petit-déjeuner est supposé être compris dans le montant de 105,00 €.

Pour les séjours de plus de 30 jours, des montants forfaitaires s’appliquent également, ceux-ci étant moins élevés que ceux pour les séjours de moins de 30 jours.

L’indemnité forfaitaire liée aux déplacements professionnels à l’étranger, qui est fixée d’après des normes sérieuses, est déductible à 100 %, et ne doit donc pas être limitée, c’est-à-dire qu’il ne faut pas appliquer la limitation de déduction applicable aux frais de restaurant (QP n° 555, Borginon, 06.09.1996).

3.2.2.       Accords individuels et collectifs

Un accord individuel est un accord conclu avec l’administration. Pour un accord individuel concernant des frais propres à l’employeur, on peut s’adresser au chef du service de taxation, du moins si l’indemnité forfaitaire ne dépasse pas 123,95 € par mois. Si son montant est plus élevé, il faut s’adresser à l’inspecteur.

Un accord collectif est un accord passé entre l’administration et un groupe de contribuables exerçant la même profession.

Ces accords permettent de fixer l’importance du montant déductible concernant les frais professionnels qui ne peuvent pas être prouvés par des pièces justificatives. Pensez par exemple aux frais de représentation, aux dépenses de produits d’entretien, au petit matériel de bureau, aux frais de vêtements professionnels et aux frais de nettoyage de ces vêtements, et aux dépenses liées à des revues sans facture. Il est toujours intéressant de vérifier si un tel accord n’existe pas déjà.

Il est possible de demander un accord concernant les indemnités de frais à la Commission de ruling.

Quelques décisions anticipées précisent non seulement de quoi se compose une indemnité forfaitaire générale en remboursement de frais, mais elles mention­nent également certains montants (Déc. ant. n° 2011.079, 07.06.2011 ; n° 2011.561, 28.02.2012 ; n° 2012.074, 03.04.2012 ; n° 2013.277, 27.08.2013; n° 2014.549, 18.11.2014; n° 2015.184, 26.05.2015; n° 2015.209, 16.06.2015; n° 2016.661, 25.10.2016; n° 2016.651, 25.10.2016; n° 2016.577, 08.11.2016).

Dans ces rulings, quatre sortes d’indemnités de frais sont mentionnées. L’indemnité « bureau à domicile » concerne l’installation, l’entretien et l’usage d’un bureau à domicile, en ce compris le chauffage, l’électricité, les intérêts, les assurances et le matériel de bureau. Les « frais de voiture secondaires » concernent le parking et le carwash. Les « frais de représentation » couvrent les frais de réception, les petits cadeaux personnels aux relations d’affaires, les cadeaux et les obligations sociales. Pour terminer, les « libéralités » recouvrent les frais de vestiaires, les pourboires, les cartes de soutien, et les petites dépenses liées à la mobilité de la fonction et aux contacts avec les clients, les fournisseurs et les tiers.

Dans la plupart des décisions anticipées, le montant de l’indemnité accepté par le fisc pour les plus hautes fonctions tourne autour de 250 € à 300 € par mois, et pour les plus basses, autour de 30 € par mois. 

Ces rulings vous donnent une image claire de ce que peuvent recouvrir les indemnités de frais, même s’ils ne sont en principe valables que pour la personne qui les a demandés.

3.3.     Indemnités forfaitaires qui ne sont pas fixées selon des normes sérieuses

Il s’agit de forfaits qui ne sont pas basés sur des observations répétées ou des échantillons, qui sont plus élevés que les indemnités que l’administration verse à son personnel, qui ne sont pas déterminés par des accords individuels ou collectifs ou d’après une décision anticipée.

Cela ne signifie pas que ces indemnités constituent automatiquement des rémunérations imposables, mais ce sont des indemnités au sujet desquelles le fisc risque de rapidement vous interroger. Si tel est le cas, le contrôleur demandera toujours une double preuve à la société ou à l’employeur.

L’employeur ou la société devra prouver que l’indemnité est bien destinée à couvrir des frais qui lui sont propres (en d’autres termes, qu’il s’agit bien de frais propres à l’employeur, et non de frais propres au travailleur). De plus, il/elle devra aussi démontrer que cette indemnité est réellement consacrée à couvrir ces frais (voir 5.).

Si la société ou l’employeur ne peut pas produire cette double preuve, alors le fisc considérera l’indemnité comme une dépense non admise et éventuellement comme une remuneration. Mais il devra pour cela produire des éléments supplémentaires qui rendent cette conclusion admissible. Pour certaines indemnités forfaitaires n’ayant pas été définies selon des normes sérieuses, les montants suivants ont déjà été acceptés par la jurisprudence ou par ruling. Par exemple, pour le téléphone: 40 € par mois ou 25 % du coût réel ; pour les boissons, réceptions et cadeaux aux relations d’affaires : 25 € par mois.

4.    Frais propres à l’employeur et limites légales

Les limitations légales normales sont d’application en ce qui concerne la déductibilité des frais que l’employeur ou la société rembourse via des notes de frais ou de manière forfaitaire.

Voici un aperçu des limitations fiscales normales :

•     pas de déduction des frais de vêtements, sauf en ce qui concerne les vêtements professionnels spécifiques;

•     les frais de réception et les cadeaux d’affaires ne sont déductibles qu’à 50 % ;

•     les frais de restaurant ne sont déductibles qu’à 69 %;

•     normalement, aucune déduction n’est acceptée en ce qui concerne la chasse, la pêche, les yachts et les autres navires de plaisances, les lieux de villégiature et les frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels;

•     en ce qui concerne les frais de voiture propres à l’employeur : 30 % du montant forfaitaire est supposé représenter les frais de carburant, qui sont déductibles à 75 % ; le reste du montant forfaitaire (70 %) concerne les frais liés au véhicule, qui sont déductibles de 50 % à 120 % (en fonction des émissions de CO2).

5.    Charge de la preuve en matière de frais propres à l’employeur

L’examen des frais propres à l’employeur sera en principe toujours réalisé par le service de taxation qui contrôle la société (ce principe est d’ailleurs confirmé par la jurisprudence).

Lorsque la société ne peut présenter aucun justificatif, on peut aussi vous donner la possibilité de démontrer que l’indemnité a bien été consacrée à des frais propres à l’employeur.

Votre contrôleur peut aussi réaliser une enquête complémentaire, afin d’éviter que les frais supportés par la société ne soient repris une seconde fois dans vos frais professionnels.

5.1.     Charge de la preuve pour la société

La société doit fournir une double preuve:

1.   L’indemnité doit servir à couvrir des frais propres à l’employeur : Il s’agit d’une question de fait, qui dépend des circonstances concrètes.

Si la société ne peut pas fournir ces premières preuves, cela ne vous conduira pas auto­matiquement à l’imposition des sommes concernées dans le chef du dirigeant d’entreprise, car l’administration doit fournir la preuve complémentaire que les sommes en question sont en fait des rémunérations déguisées (Com. IR 31/33-35 et 38).

L’administration examinera au cas par cas si les frais réalisés relèvent de la catégorie des frais propres à l’employeur.

2.   Les indemnités doivent aussi être réellement consacrées à ces frais. Le degré de difficulté de cette deuxième preuve dépend de la manière dont le remboursement des frais propres à l’employeur a lieu :

-     sur base des pièces justificatives réelles : les frais couverts par ces pièces justificatives (p.ex. des facture ou des tickets) ne donneront en principe pas lieu à contestation.

-     sur base d’indemnités forfaitaires, déterminées sur base de normes sérieuses : dans ce cas, l’employeur ne devra pas fournir la deuxième preuve (Com. IR 31/37). Il devra seulement démontrer qu’il s’agit de frais propres à l’employeur.

Exemple

Une indemnité concernant un déplacement professionnel à l’étranger est mentionnée dans le compte de frais 620. Elle est déterminée de manière forfaitaire, et correspond à l’indemnité que les autorités publiques accordent à leur personnel. La société ne devra démontrer que le fait que vous vous êtes réellement rendu à l’étranger.

-     sur base d’indemnités forfaitaires qui ne sont pas fixées selon des normes sérieuses : dans ce cas, la société devra fournir la double preuve.

En raison du caractère forfaitaire de ces indemnités, l’administration supposera a priori que la société n’est pas en mesure de fournir la seconde preuve.

Si la preuve ne peut pas être (totalement) fournie, alors l’indemnité forfaitaire ne sera pas déductible pour votre société. Cela n’implique pas forcément que ce montant sera imposé comme une rémunération dans le chef du dirigeant d’entreprise. La loi prévoit en effet expressément qu’un remboursement de frais ne constitue une rémunération que si le fisc peut prouver qu’il s’agit en réalité d’une rémunération déguisée (Cass., 23 janvier 1987).

5.2.     Comment l’administration prouve-t-elle l’existence de « rémunérations déguisées » ?

En principe, l’administration peut fournir cette preuve par toutes voies de droit, notamment via des présomptions de l’homme.

Ce qui doit être prouvé dépend du fait que le remboursement a eu lieu sur base des pièces justificatives réelles ou sur base d’estimations forfaitaires.

5.2.1.       Remboursement sur base des pièces justificatives réelles

Si les frais remboursés dépassent le montant établi par les preuves présentées, l’absence de preuve sera considérée comme un fait permettant l’imposition comme une rémunération.

5.2.2.       Indemnités forfaitaires fixées selon des normes sérieuses

Cela concerne des indemnités forfaitaires :

•     versées par l’État à son personnel ;

•     calculées sur base d’observations répétées et d’échantillons ;

•     basées sur des accords individuels ou collectifs, ou un ruling.

Si le fait qui sert de base à l’indemnité, comme p.ex. le nombre de kilomètres parcourus ou le nombre de jours prestés, ne correspond pas à ce qui a été pris en compte pour le calcul de l’indemnité (p.ex. lorsque, pour un voyage de sept jours, une indemnité correspondant à dix jours a été accordée), alors la partie excédentaire sera considérée comme une rémunération.

5.2.3.       Indemnités forfaitaires qui ne sont pas fixées selon des normes sérieuses

Ces indemnités ne peuvent pas être automatiquement taxées comme des rémunérations. L’administration doit fournir la preuve que les remboursements constituent en réalité des rému­nérations déguisées. Vous profitez donc dans ce cas d’une présomption de non- imposabilité.

Cette présomption peut toutefois être renversée par des présomptions de l’homme (Com. IR 36/38). Ce qui revient à dire que l’administration doit démontrer que le bénéficiaire des remboursements n’a, en réalité, pas effectué tant de frais.

Exemple

Si une indemnité kilométrique forfaitaire supérieure à l’indemnité kilométrique accordée par l’État à ses employés est octroyée, le fisc devra commencer par établir le coût réel du kilomètre. S’il peut démontrer que le prix au kilomètre de l’indemnité accordée est supérieur à ce coût réel, alors il pourra taxer l’excédent comme rémunération.

6.    Formalités

L’art. 57 CIR 92 précise que l’indemnité pour frais propres à l’employeur constitue une dépense déductible si elle est mentionnée sur la fiche 281 et dans le relevé 325.

Les mentions suivantes doivent figurer sur la fiche 281.10 :

•     Cadre 26 b) : Dépenses propres à l’employeur

Méthode		Informations	Montant
A	Forfaitaire, selon des normes qui ne sont pas sérieuses et concordantes		Le montant total de l’indemnité attribuée
B	Forfaitaire, selon des normes sérieuses et concordantes	« OUI – normes sérieuses »	rien
C	Remboursement du montant exact	« OUI – pièces justificatives »	rien
D	Tant la méthode visée au point A que l’une des méthodes visées aux points B et/ou C A + (B et/ou C)	A + B: « OUI – normes sérieuses » ou A + C: « OUI – pièces justificatives » ou A + B + C: « OUI – normes sérieuses et pièces justificatives »	Partie méthode A : le montant total de l’indemnité attribuée selon la méthode A